Неверный КПП, указанный в счете-фактуре, а также нарушение хронологии в нумерации счетов-фактур не являются основанием для безусловного отказа в вычете НДС. Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 2 ноября 2016 г. № Ф06-13869/2016.
Налоговая инспекция провела выездную проверку деятельности индивидуального предпринимателя, по результатам которой доначислила ему НДС, а также начислила пени и штраф.
Налоговики решили, что ИП необоснованно применил налоговые вычеты по НДС на основании документов, оформленных от имени одного из поставщиков. По мнению инспекции, представленные для проверки документы содержали недостоверные сведения.
Так, например, счета-фактуры были выписаны с неверным указанием КПП и подписаны неустановленным лицом, часть счетов-фактур, полученных от контрагента, отражена без указания ИНН и КПП поставщика. Договор поставки содержал неправильный КПП, а после оформления нового договора поставки в товарных накладных в качестве основания поставки указаны реквизиты предыдущего договора.
Кроме того, у предпринимателя отсутствовала хронология в нумерации счетов-фактур, а его контрагент не сдавал отчетность в течение четырех лет подряд. Не согласившись с решением инспекции, предприниматель обратился в суд.
Суды трех инстанций удовлетворили его требования. Судьи указали, что в целях принятия НДС к вычету счет-фактура должен соответствовать требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 Налогового кодекса. А именно, в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес, ИНН продавца и покупателя, счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации или иными уполномоченными на то лицами. Невыполнение требований, не предусмотренных этими пунктами, не является достаточным основанием для отказа в принятии к вычету НДС. Кроме того, нельзя отказать в применении налоговых вычетов, если в книге покупок имеются записи о счетах-фактурах без указания ИНН или КПП поставщика. Нарушение этого порядка не ведет к безусловному отказу в вычете НДС. А техническая ошибка, которая привела к указанию неправильного КПП поставщика, не свидетельствует о наличии согласованных действий предпринимателя и его контрагента, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды. Суды также признали, что в процессе поставки товара оба договора поставки были действующими. Так, поставщик считал, что производит поставку на основании более раннего договора, указывая его в обоснование поставки в товарно-транспортных накладных. А предприниматель полагал, что поставка ведется на основании нового договора, указывая его в платежных поручениях. Соответственно, недочеты, выявленные при заполнении накладных, не свидетельствуют об отсутствии реальности хозяйственных операций. По этой же причине нарушение хронологии в нумерации счетов-фактур не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов.
В итоге суды признали ошибочными выводы налоговиков о формальности документооборота между предпринимателем и его поставщиком. Соответственно, налоговая инспекция безосновательно отказала предпринимателю в вычете НДС, сделали вывод арбитры.
Вычет НДС по счету-фактуре с арифметическими ошибками недопустим.
Номер платежки в счете-фактуре можно сократить до трех цифр.
В некоторых случаях отсутствие подписи главбуха не является ошибкой.
Если в счете-фактуре, выставленном поставщиком, имеются ошибки или неточности, налоговики, скорее всего, откажут покупателю в вычете НДС по нему (подробнее читайте ниже). Но Налоговый кодекс устанавливает, что ошибки в счетах-фактурах, которые не препятствуют инспекторам при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя, наименование и стоимость товаров, работ, услуг или имущественных прав, а также ставку и сумму налога, не являются основанием для отказа в вычете НДС (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).
Читайте на e.rnk.ru. Как налоговики относятся к тем или иным ошибкам в счетах-фактурах
По мнению ФНС России, инспекторы на местах вправе отказать в вычете НДС по счету-фактуре, отдельные реквизиты которого заполнены на иностранном языке (Письмо от 10.12.2004 N 03-1-08/2472/16). В то же время налоговое ведомство считает, что наличие в счете-фактуре дополнительных реквизитов, не предусмотренных ст. 169 НК РФ, не является препятствием для вычета НДС (Письма от 18.07.2012 N ЕД-4-3/11915@ и от 04.04.2012 N ЕД-4-3/5617@). Значит, указание в счете-фактуре некоторых реквизитов одновременно на двух языках (на русском и иностранном) не должно привести к отказу в вычете налога.
Подробнее об этих и других разъяснениях налоговых органов, касающихся оформления счетов-фактур, читайте на сайте e.rnk.ru в статье "Какие ошибки или неточности в счете-фактуре налоговики считают существенными нарушениями и поэтому отказывают в вычете НДС" // РНК, 2013, N 20.
Минфин России неоднократно обращал внимание на указанное правило и пояснял, какие именно ошибки не страшны компаниям (Письма от 18.09.2014 N 03-07-09/46708, от 15.05.2012 N 03-07-09/53 и от 24.04.2012 N 03-07-09/41).
Ошибки в счетах-фактурах, которые Минфин России не считает препятствием для вычета НДС
Указан старый юридический адрес покупателя
Практика показывает, что одной из наиболее распространенных ошибок в оформлении счетов-фактур является указание неверного адреса продавца или покупателя.
По мнению Минфина России, в счетах-фактурах необходимо отражать адреса сторон в соответствии с их учредительными документами, то есть юридические адреса (Письма от 16.10.2009 N 03-07-14/98 и от 07.08.2006 N 03-04-09/15). Значит, указание в счете-фактуре фактического адреса продавца или покупателя является основанием для отказа в вычете НДС по такому документу.
Впрочем, наличие в счете-фактуре одновременно и юридического, и фактического адреса не противоречит Правилам заполнения счетов-фактур и не препятствует вычету НДС (Письмо Минфина России от 07.08.2006 N 03-04-09/15). Но только при условии, что оба этих адреса отражены в учредительных документах организации (п. 4 ст. 52 ГК РФ).
Вправе ли покупатель принять НДС к вычету, если в счете-фактуре указан его старый юридический адрес? Минфин России считает, что да (Письмо от 08.08.2014 N 03-07-09/39449). Более того, ведомство отметило, что ошибки при указании адресов в счетах-фактурах не являются основанием для отказа в вычете "входного" НДС. Правда, чиновники сделали оговорку, что вычет налога по такому документу возможен, только если ошибка, допущенная в адресе, не препятствует налоговикам идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров, работ, услуг, имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).
Получается, если в счете-фактуре наименование, ИНН и КПП покупателя указаны верно, ошибочное указание его старого фактического адреса не мешает идентификации. Следовательно, вычет НДС по такому документу возможен.
В реквизите "К платежно-расчетному документу" указаны не все цифры номера платежного поручения
Нередко номер платежного поручения состоит из большого количества цифр, первые из которых нули. Несмотря на это, в счете-фактуре, оформляемом при получении аванса, зачастую указывают лишь те цифры номера платежки, которые отличаются от нуля.
Минфин России считает, что вычет "входного" НДС по такому счету-фактуре возможен, если из многоразрядного номера платежного поручения взяты хотя бы три последние цифры, например 009, 078 или 125 (Письмо от 19.09.2014 N 03-07-09/46986). Ведь в банковской системе номер распоряжения на перевод денег, состоящий более чем из трех цифр, идентифицируется по трем последним разрядам номера. Именно они должны быть отличны от 000 (Письмо Банка России от 03.04.2013 N 59-Т и Приложение N 1 к Положению о правилах осуществления перевода денежных средств, утв. Банком России 19.06.2012 N 383-П).
Таким образом, если в счете-фактуре реквизит "К платежно-расчетному документу" содержит лишь три последние цифры номера платежного поручения, налоговики не вправе отказать в вычете НДС по нему.
Ошибки в счетах-фактурах, при наличии которых Минфин России не разрешает принимать НДС к вычету
Неверно посчитана стоимость товаров, работ, услуг или сумма НДС
Бывает, что при перемножении количественного показателя товаров, работ, услуг и цены за единицу, указанных в счете-фактуре, полученный результат не совпадает с суммой, отраженной в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего". Либо стоимость, умноженная на ставку НДС, не совпадает с суммой налога, указанной в графе 8 счета-фактуры.
Минфин России считает, что подобные ошибки являются существенными. Ведь они препятствуют определению точной стоимости товаров, работ, услуг или суммы налога. Поэтому чиновники категорически против вычета НДС по счету-фактуре с такими арифметическими ошибками (Письмо от 18.09.2014 N 03-07-09/46708).
Отметим, что и раньше Минфин России не разрешал принимать НДС к вычету по счетам-фактурам, в которых из-за арифметических и технических ошибок неверно указаны либо вообще отсутствуют показатели стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав и суммы налога (Письмо от 30.05.2013 N 03-07-09/19826).
Примечание. В счета-фактуры можно добавлять дополнительные реквизиты, не предусмотренные НК РФ.
На счете-фактуре, оформленном на бумажном носителе, отсутствует подпись главного бухгалтера
По общему правилу счет-фактура, выставленный от имени организации, должен быть подписан ее руководителем и главным бухгалтером либо иными уполномоченными на то лицами (п. 6 ст. 169 НК РФ). Значит, подпись главного бухгалтера на счетах-фактурах, составленных на бумажном носителе, является обязательной. Именно это недавно подчеркнул Минфин России (Письмо от 27.08.2014 N 03-07-09/42854).
Получается, если на счете-фактуре нет подписи главного бухгалтера или иного лица, уполномоченного расписываться за него, покупатель не сможет принять к вычету НДС по такому документу.
Исключением является лишь та ситуация, когда в штате организации-продавца должность главного бухгалтера просто не предусмотрена. Очевидно, что неуказание в счете-фактуре подписи главного бухгалтера из-за отсутствия такой должности в штатном расписании не препятствует налоговикам идентифицировать продавца и покупателя сделки, стоимость товаров, работ, услуг, ставку и сумму налога (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ). Следовательно, отсутствие подписи главного бухгалтера в подобной ситуации не должно являться основанием для отказа в вычете НДС.
Аналогичный вывод можно сделать из Письма Минфина России от 02.07.2013 N 03-07-09/25296. Впрочем, в нем чиновники так и не дали прямого ответа на вопрос, может ли покупатель принять НДС к вычету по счету-фактуре, который не подписан главным бухгалтером в связи с отсутствием такой должности в штате поставщика.
Полагаем, что для минимизации налоговых рисков покупатель вправе попросить организацию-продавца дополнительно внести в счет-фактуру запись об отсутствии у нее должности главного бухгалтера. Тем более что указание в счете-фактуре дополнительных реквизитов, не предусмотренных ст. 169 НК РФ, не является нарушением и не препятствует вычету "входного" НДС (Письма Минфина России от 27.11.2013 N 03-07-09/51186, от 10.04.2013 N 03-07-09/11863 и от 30.10.2012 N 03-07-09/146).
При покупке товаров на условиях самовывоза не заполнен реквизит "Грузоотправитель и его адрес"
Наименование и адрес грузоотправителя также относятся к обязательным реквизитам счета-фактуры, выставляемого продавцом при реализации товаров или передаче имущественных прав (пп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ). Как заполнить данные о грузоотправителе, если поставка товаров производится на условиях самовывоза, то есть отправитель груза как таковой отсутствует?
Минфин России посоветовал в подобной ситуации указывать в счете-фактуре те же данные о грузоотправителе, какие были отражены в товарной накладной по этой сделке (Письмо от 15.09.2014 N 03-07-РЗ/46026). Ведь при отгрузке товаров счет-фактуру составляют на основе уже имеющегося первичного документа. Таким документом чаще всего является товарная накладная.
Ведомство исходило из того, что большинство организаций по-прежнему применяют унифицированную форму товарной накладной - форму N ТОРГ-12. В ней предусмотрено отражение информации о грузоотправителе, в частности его наименования, адреса, телефона и банковских реквизитов. Поэтому чиновники указали, что при заполнении в счете-фактуре сведений о грузоотправителе и его адресе следует указывать данные, отраженные об этом лице в соответствующей строке товарной накладной.
Из этого можно сделать вывод, что незаполнение в счете-фактуре реквизита "Грузоотправитель и его адрес" даже при самовывозе товаров может явиться основанием для отказа в вычете НДС. Хотя именно такого вывода Письмо Минфина России от 15.09.2014 N 03-07-РЗ/46026 не содержит.
При покупке товаров обособленным подразделением указан не его КПП, а КПП головной компании
Обособленные подразделения организаций не являются плательщиками НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Значит, даже если покупателем товаров, работ, услуг или имущественных прав выступает обособленное подразделение, в счетах-фактурах в качестве покупателя необходимо указывать головную компанию. Такие разъяснения неоднократно давал Минфин России (Письма от 15.05.2012 N 03-07-09/55 и от 09.08.2004 N 03-04-11/127).
Вместе с тем в случае приобретения товаров обособленным подразделением в счете-фактуре должен быть отражен именно его КПП, а не КПП головной организации. Это недавно подтвердил Минфин России (Письма от 05.09.2014 N 03-07-09/44671 и от 01.09.2014 N 03-07-09/43645). Отметим, что и раньше ведомство придерживалось аналогичной точки зрения (Письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-07-09/29204, от 15.05.2012 N 03-07-09/55 и от 13.04.2012 N 03-07-09/35).
Таким образом, указание в счете-фактуре вместо КПП обособленного подразделения КПП головной организации может привести к отказу в вычете НДС. Еще одним основанием для отказа может послужить отражение в строке "Грузополучатель и его адрес" данных о головной компании, а не о подразделении, которое являлось фактическим получателем груза (Письмо Минфина России от 13.04.2012 N 03-07-09/35). Но как нам подтвердили в самом ведомстве, на практике эти причины вряд ли повлекут отказ в вычете НДС.
Отметим также, что Минфин России не против указания в счете-фактуре одновременно двух КПП покупателя - КПП обособленного подразделения и КПП головной организации (Письмо от 24.07.2013 N 03-07-09/29204). Ведь дополнение счета-фактуры реквизитами, не предусмотренными ст. 169 НК РФ, не является нарушением и не препятствует вычету НДС по такому документу.
В наши дни в России происходит много безналичных расчетов. Они стали привычной практикой. Это и оплата с текущего или карточного счета в онлайн режиме, и перевод средств прямо с мобильного телефона. Но на особом месте в механизме отправки денег стоят платежные поручения. По всей территории России данный метод расчетов применяется очень активно. Но это не освобождает от соблюдения жестких требований при заполнении платежки. В частности, такого ее реквизита, как КПП в платежном поручении 2019 года.
Платежка
На основании предписания пункта 1 статьи 863 Гражданского кодекса РФ платежное поручение выступает в роли письменного распоряжения, направленного в банк владельцем денежных средств. Согласно содержанию платежки, кредитная организация перечисляет деньги на счет их получателя.
Платежное поручение появилось не само собой, а разработано Центробанком России на основании Положения № 383-П от 19 июня 2012 года. Утвержденная форма этого бланка обязывает прописывать в ней все обязательные реквизиты. В том числе и КПП – код причины постановки предприятия на налоговый учёт.
Проще говоря, всё заполнять надо таким образом, как разъясняет ЦБ России в своих нормативных актах.
В этом Положении есть Приложение № 3, которое говорит о том, что рассматриваемый код в платежном бланке должен быть отображён в следующих строках:
- поле 103 предназначено для того, чтобы ввести в него КПП лица, которое должно получить денежные средства;
- поле 102 служит для указания в нём кода, по которому на налоговом учете стоит источник платежа – обязанное лицо.
Вместе с ИНН юридических лиц реквизит КПП применяют для отображения информации касаемо основания налогового учета компании.
Код причины постановки в платежном поручении должен состоять из 9 цифр. Они дают следующую информацию:
Правила заполнения
Приложение № 1 Положения № 383-П поясняет, что в случае перечислений денег в бюджет должно быть правильно заполнено каждое поле «КПП» в платежном поручении.
В частности, надо вписать следующие данные:
- цель и назначение платежа;
- информация о плательщике, который перечисляет деньги, вместе с его КПП;
- адресат, который получит соответствующие суммы, с отображением в платежке его КПП.
Эти же самые позиции должны быть заполнены, когда деньги перечисляют частным компаниям. То есть, которые не имеют отношения к бюджетной системе РФ.
Чем может обернуться ошибка в КПП в платежном поручении? Важно заметить, что поля 102 и 103 этого документа заполняют с четким соблюдением присвоенного отправителю и получателю денег кода причины постановки на учет. Другая информация в этих полях, которая не отражает действительность, говорит об ошибочных данных в платежке.
В такой ситуации Минфин России указывает, что ошибочный или отсутствующий КПП получателя в платежном поручении дает основание отнести всю сумму перечисления к группе невыясненных поступлений (на основании п. 14 Порядка, утвержденного 18 декабря 2013 года № 125н).
Таким образом, становится ясен ответ на вопрос об обязательности КПП в платежке. Да! Иначе деньги просто не дойдут. Отправитель должен его указать, если:
- перечисляет средства в бюджетную систему (прописывает свой код причины постановки в поле 103 данного платежного поручения);
- деньги адресованы лицу не из бюджетной сферы (закон всё равно обязывает внести его КПП в бланк платежки).
Заключение
Наш обзор показал, обязателен ли КПП в платежном поручении. Если заполняющий этот документ по какой-то причине проигнорирует или упустит заполнение полей 102 и 103, то проведение платежа станет невозможным. Перечисленные деньги как бы зависнут. При этом будет признан факт неисполнения обязанности по совершению платежа (если он обязателен).
Ошибка в платежном поручении в назначении платежа Уточнение платежа и изменение назначения в платежном поручении: как составить письмо Если в платежке неверно указан КПП Неверно указан ОКТМО в платежном поручении Ошибка в платежном поручении в назначении платежа Рассмотрим 2 ситуации, когда ошибка выявлена плательщиком:
- До исполнения платежного поручения банком. В этом случае производится отзыв этого распоряжения, взамен которого на исполнение в кредитную организацию направляется новый, исправленный документ с надлежащим назначением платежа.
- После перечисления денежных средств банком в адрес получателя платежа. Процесс исправления ошибки в платежном поручении в данном случае на законодательном уровне не урегулирован, поэтому необходимо опираться на сложившуюся практику, в т. ч. судебную.
Онлайн журнал для бухгалтера
НК РФ могут быть признаны налоговым правонарушением (т.
е. неисполнением обязанности по уплате налога) ошибки при заполнении платежного поручения на перевод средств в бюджет в качестве уплаты налога, из-за которых:
Ошибка в ОКТМО не указана в данном случае как одно из оснований, влекущих названное правонарушение.
Следовательно, только на основании этого нельзя признать плательщика нарушителем в соответствии с подп.
4 п. 4 ст. 45
Инфо
НК РФ (разумеется, при условии, что все остальные необходимые реквизиты указаны верно).
Ошибки в платежном поручении на уплату налогов
В то же время некоторые суды признают налог уплаченным при неверном указании в платежном поручении счета УФК.
Так, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 03.04.2012 № А40-42830/11-99-191 признал, что налог в бюджет поступил, несмотря на наличие в платежном поручении ошибки в указании счета УФК. Кстати, возможность уточнять неверный счет УФК скоро будет прямо закреплена в НК РФ.
Другие ошибки в платежном поручении Другие ошибки в платежном поручении, такие как неверно указанные КБК, ОКАТО, ИНН, КПП и наименование налогового органа, не препятствуют поступлению налога в бюджет (подп. 4 п. 4 ст. 45 НК РФ). Если такие ошибки допущены, то налог считается уплаченным, но, в соответствии с нормой абз.
2 п. 7 ст.
Ошибки в платежном поручении контрагенту
Я так понимаю, что Вы все про тот же неполученный платеж? Ваш покупатель КПП неправильно указал? Или это уже другая история? Ответить с цитированием Вверх ▲ 09.01.2007, 17:58 #6 да, все то же самое…
просто я ее создал до вашего ответа. покупатель неправильно указал наше кпп. Ответить с цитированием Вверх ▲ 09.01.2007, 18:00 #7 КПП вообще обязателен только в налоговых платежах.
Указан старый кпп получателя в платежном поручении
НК РФ, требуется подать заявление об уточнении платежа (письма Минфина России от 19.01.2017 № 03-02-07/1/2145, от 16.07.2012 № 03-02-07/1-176, от 29.03.2012 № 03-02-08/31, ФНС России от 10.10.2016 № СА-4-7/19125, от 24.12.2013 № СА-4-7/23263).
О том, как составить такое заявление, читайте в материале «Образец заявления об уточнении налогового платежа (ошибка в КБК)». Если в результате ошибки налог поступил на другой КБК (например, не действующий), налогоплательщик может подать заявление о зачете налогов. Пени при этом начисляться не должны (письма Минфина России от 17.07.2013 № 03-02-07/2/27977, от 01.08.2012 № 02-04-12/3002).
Как внести уточнения при ошибке в платежном поручении?
Итоги Формирование платежного поручения на уплату налога в бюджет требует повышенной внимательности. Ошибки, допущенные в указании банка получателя и номера счета Федерального казначейства, приводят к тому, что налог считается неуплаченным и его придется оплачивать повторно. А если повторная уплата налога произведена после истечения срока его уплаты, то на плательщика могут быть наложены еще и финансовые санкции. Другие ошибки в заполнении платежного поручения на уплату налога не влекут за собой финансовых потерь и могут быть исправлены путем подачи заявления об уточнении платежа.
Судебная практика подтверждает, что налог, а также, пени и штраф считаются уплаченными, если в платежном поручении допущены следующие ошибки:
- Неверный КБК:
- АС Дальневосточного округа от 19.11.2015 № Ф03-4782/2015;
- АС Северо-Кавказского округа от 04.12.2014 № Ф08-8670/2014;
- ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.05.2013 № А33-8935/2012;
- ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2010 № А42-2893/2010;
- ФАС Московского округа от 23.01.2013 № А40-12057/12-90-57, от 08.12.2011 № А40-36137/11-140-159;
- ФАС Центрального округа от 31.01.2013 № А64-5684/2012;
- ФАС Западно-Сибирского округа от 30.06.2011 № А67-5567/2010;
О том, какими могут быть последствия неверного указания КБК в документе на оплату «несчастных» страховых взносов, перечисляемых в ФСС, читайте в статье «КБК в платежном поручении в 2017 году».
В таком случае обязанность налогоплательщика по уплате налога считается не исполненной, и его необходимо перечислить еще раз.
Также необходимо оплатить пени за несвоевременную уплату налога.
Такова позиция налогового ведомства, изложенная в письмах ФНС России от 04.09.2015 № ЗН-4-1/ , от 31.03.2015 № ЗН-4-1/ , от 06.09.2013 № ЗН-3-1/3228 и от 12.09.2011 № ЗН-4-1/
О том, какие действия в подобной ситуации необходимо совершить, чтобы налог был уплачен, читайте в статьях: Обязанность по перечислению налога не будет признана исполненной также и в том случае, когда ошибки в указании наименования банка либо счета УФК в платежном поручении допущены по вине банка.
Пени будут предъявлены налогоплательщику (письмо ФНС России от 02.09.2013 № ЗН-2-1/). Но в такой ситуации налогоплательщик может потребовать у банка компенсации понесенных убытков (абз. 9 ст. 12, ст. 15 ГК РФ).
Указание КПП организации-грузополучателя в счетах-фактурах: спорный вопрос
Д.И. Крымский , юрист юридической компании "Пепеляев Групп", к.ю.н.
При оформлении счетов-фактур на практике возникает вопрос о порядке указания в них надлежащего КПП грузополучателя в тех случаях, когда покупателем по договору поставки является головная организация, а фактическим грузополучателем выступает обособленное подразделение этой организации. Как ни странно, до настоящего момента неопределенность в правоприменительной практике по этому простому и даже "техническому" вопросу надлежащим образом не устранена: противоречивая позиция, отраженная в официальных разъяснениях, лишь подливает "масла в огонь". Как же следует поступить в этой ситуации и какие последствия могут возникнуть в случае ошибки?
Правовое значение указания КПП в счете-фактуре
Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету при выполнении требований, установленных в форме и реквизитам счета-фактуры.
Так, п. 5 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), должны быть, в частности указаны: наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.
Как указано в абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога .
Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога , предъявленные продавцом.
Как указывал Конституционный Суд РФ в Определениях от 15.02.2005 г. № 93-О и от 18.04.2006 г. № 87-О, по смыслу п. 2 ст. 169 НК РФ соответствие счета-фактуры требованиям, установленным п. 5 и 6 данной статьи, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, назначением счета-фактуры является установление определенного круга сведений. Если счета-фактуры, по которым оспаривается налоговый вычет, содержат полную и достоверную информацию о продавце и позволяют установить все указанные сведения, то отказ в вычете неправомерен.
Указание КПП в счете-фактуре НК РФ не предусмотрено , что объясняется в значительной степени тем, что этот показатель не является "идентифицирующим" налоговозначимым признаком именно в отношении налогоплательщика. КПП присваивается не только налогоплательщику, но и его обособленным подразделениям, которые плательщиками НДС не являются, то есть сам по себе реквизит КПП обусловлен лишь целями учета и не порождает обязанности по уплате налога. То есть, хотя КПП и свидетельствует о том, что в документе, в котором он упомянут, речь идет об обособленном подразделении, КПП носит скорее технический характер.
Так, если ИНН (идентификационный номер налогоплательщика) идентифицирует именно налогоплательщика, то КПП самого налогоплательщика не идентифицирует, не может служить целям такой идентификации и является дополнительным показателем. Такой вывод может быть сделан исходя из целей введения в налоговое законодательство и порядка формирования данного показателя.
Как было указано в Приказе Госналогслужбы РФ от 27.11.1998 г. № ГБ-3-12/309: "в связи с особенностями учета налогоплательщиков - организаций, определенных положениями абз. 2 п. 1 ст. 83 НК РФ, в дополнение к идентификационному номеру налогоплательщика (ИНН) организации вводится код причины постановки на учет, который состоит из следующей последовательности цифр слева направо: код государственной налоговой инспекции, которая осуществила постановку на учет организации по месту ее нахождения, месту нахождения ее филиала и (или) представительства, расположенного на территории Российской Федерации, или по месту нахождения принадлежащего ей недвижимого имущества и транспортных средств (NNNN ); код причины постановки на учет (PP ); порядковый номер постановки на учет по соответствующей причине (XXX ). Структура кода причины постановки на учет представляет собой девятизначный цифровой код: NNNNPPXXX ". С учетом изложенного, КПП не может относиться к "идентификационному номеру", о котором говорится в п. 5 ст. 169 НК РФ.
Форма счета-фактуры и порядок его заполнения на основании п. 8 ст. 169 НК РФ установлены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137 (далее - Постановление № 1137).
Указанным Постановлением № 1137, конкретизирующем положения ст. 169 НК РФ , предусмотрено, что в строке 6б счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, отражается идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет налогоплательщика-покупателя. Однако в этом случае речь идет о КПП именно налогоплательщика -покупателя. В свою очередь в отношении НДС обособленные подразделения организации статусом налогоплательщика не обладают, что следует из норм гл. 21 НК РФ (ст. 143 НК РФ) и неоднократно подтверждалось финансовыми органами . Следовательно, формально, с учетом буквального смысла и системного толкования приведенных выше норм законодательства, основания для отражения КПП фактического грузополучателя-обособленного подразделения, отсутствуют. В таком случае законодательство не содержит "неустранимых сомнений, противоречий и неясности" (п. 7 ст. 3 НК РФ), не позволяющих налогоплательщику избрать корректную, соответствующую закону, модель действий: по прямому указанию законодательства в счете-фактуре должен быть проставлен КПП покупателя, а не обособленного подразделения - фактического грузополучателя.
Кроме того, исходя из гражданско-правового содержания заключенных договоров, обособленные подразделения также не могут быть признаны покупателем в том случае, если в них указано, что покупателем выступает именно головная организация. В свою очередь, как указывал Конституционный Суд, для определения налоговых последствий необходимо учитывать их гражданско-правовую основу , т.е. обособленные подразделения как самостоятельные экономические субъекты в договорных отношениях по поставке не участвуют. Отражение КПП обособленного подразделения означало бы, что оно является покупателем товаров, что не соответствует заключенному договору. Разный КПП позволял бы дифференцировать покупателя, но если им с правовой точки зрения является лишь одно лицо (головная организация, как это отражено в договоре), то отражение КПП обособленного подразделения лишено смысла и обусловлено лишь целями "внутреннего" учета перемещения поставленного товара к структурному подразделению покупателя.
Противоречивые разъяснения
Исходя из буквального содержания правил оформления счетов-фактур (ст. 169 НК РФ и Постановления № 1137), следует критически оценивать разъяснения финансовых органов, которые не обладают силой законодательных актов .
Имеющиеся разъяснения Минфина России не восполняют какие-либо пробелы и не устраняют противоречия в законодательстве, а, напротив, порождают неопределенность для налогоплательщиков. Так, анализ официальных разъяснений показывает отсутствие единообразного подхода по рассматриваемому вопросу.
С одной стороны, Минфин России указывал, что "в случае приобретения товаров (работ, услуг) головной организацией для своих подразделений по строке 6б "ИНН/КПП покупателя" указывается КПП головной организации " (письма от 07.08.2012 г. № 03-07-11/260, от 26.01.2012 г. № 03-07-09/03).
В других разъяснениях изложен противоположный подход. К примеру, в письме от 02.11.2011 г. № 03-07-09/36 отмечено, что "при приобретении товаров (работ, услуг) подразделениями организации по строке 6б "ИНН/КПП покупателя" указывается КПП соответствующего подразделения ". Аналогичный вывод содержится в письме от 15.05.2012 г. № 03-07-09/55 (эта позиция, как прямо указано в письме от 24.07.2013 г. № 03-07-09/29204, на сегодняшний день не изменилась), при этом Минфин отклонил ссылку на ранее изданное им же разъяснение, указав следующее: "что касается Письма Минфина России от 26.01.2012 N 03-07-09/03, … в соответствии с которым в случае приобретения товаров (работ, услуг) головной организацией для своих подразделений по строке 6б "ИНН/КПП покупателя" указывается КПП головной организации, то указанное Письмо является ответом на частный запрос налогоплательщика о заполнении указанной строки счета-фактуры при приобретении головной организацией товаров (работ, услуг), которые в дальнейшем подлежат передаче обособленному подразделению " . Данный подход отражен и в ряде более ранних писем Минфина России (2009-2012 гг.).
Вместе с тем такие различия в разъяснениях, представляется, не свидетельствуют о наличии "неустранимых сомнений, противоречий и неясности" (п. 7 ст. 3 НК РФ), поскольку налогоплательщик должен руководствоваться нормами законодательства, по смыслу которых, как было показано выше, указание КПП покупателя не является определяющим реквизитом для целей НДС и в принципе относится только к налогоплательщику-стороне сделки , а не фактическому грузополучателю.
Нужно ли исправлять счета-фактуры?
Что касается необходимости внесения исправлений в счета-фактуры в части отражения КПП, то следует заметить, что в правилах заполнения счетов-фактур указано на то, что исправление счетов-фактур возможно в случае ошибок либо искажений. Вместе с тем, об искажениях и ошибках может идти речь, если законодательство о налогах и сборах с такими ошибками или искажениями связывает наступление каких-либо последствий, т.е. должна быть установлена значимость такого реквизита, его обязательность.
Иными словами, ошибкой/искажением является ситуация, когда в счете-фактуре не отражено то, что должно было быть отражено в соответствии с установленными правилами его заполнения. Если прямая обязанность по отражению именно такого реквизита и в таком порядке отсутствует, то нет и ошибки, а, следовательно, и оснований для внесения исправлений, замены счета-фактуры.
Неверный КПП или его отсутствие в счете-фактуре не препятствуют применению вычета по НДС
Независимо от того, какой КПП проставлен организацией в счете-фактуре, данное обстоятельство не признается в текущей правоприменительной практике как основание для отказа в применении вычетов.
Материалы судебной практики не свидетельствуют о возникновении риска в применении вычетов по налогу, хотя само наличие таких доводов со стороны налоговых органов в принципе свидетельствует, что появление подобных претензий исключить полностью нельзя. Вместе с тем, учитывая позицию судов, вероятность разрешения такого спора в пользу налогоплательщика является высокой.
В частности, отклоняя доводы налоговых органов, суды основываются на том, что ст. 169 НК РФ не предусматривает обязательное указание в счете-фактуре КПП, а, следовательно, неверное указание либо отсутствие КПП не препятствует праву на применение налоговых вычетов .
Такой подход закреплен не только в Определении ВАС РФ от 10.10.2008 г. № 12585/08, но и в практике (последующей и предыдущей) нижестоящих судов, о чем свидетельствуют, к примеру, постановления ФАС Московского округа от 07.09.2011 г. № А40-136255/10-129-436, от 23.04.2009 г. № КА-А40/3582-09, от 22.09.2006 г. № КА-А40/8042-06, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.03.2008 г. № А33-6296/07-Ф02-967/08, ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 г. № А42-5675/2006 (Определением ВАС РФ от 03.08.2007 г. № 9457/07 отказано в передаче в Президиум), 9ААС от 18.12.2009 г. № 09АП-24725/2009-АК, 4ААС от 22.04.2010 г. № А19-24868/09 (оставлено без изменения постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2010 г. № А19-24868/09), 13ААС от 09.07.2007 г. № А21-6917/2006 (оставлено без изменения постановлением ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2007 г. № А21-6917/2006), 9ААС от 16.10.2006 г. № 09АП-12910/2006-АК (оставлено без изменения постановлением ФАС Московского округа от 29.12.2006 г. № КА-А40/12851-06) и др.
При этом даже в тех случаях, когда суды соглашаются, что ошибочное отражение либо отсутствие КПП является дефектом, они признают такой дефект счета-фактуры незначительным, не препятствующим применению вычетов по данным счетам-фактурам (постановления 10ААС от 16.11.2011 г. № А41-5915/11, 12ААС от 31.10.2008 г. № А12-8136/08-с29 и др.).
Данная практика сохраняется на протяжении последних лет и является стабильной.
Варианты действий
Таким образом, в ситуациях, когда покупателем по договору поставки является головная организация, а фактическим грузополучателем выступает обособленное подразделение этой организации, в отношении выставляемых счетов-фактур может быть избран один из трех вариантов действий:
Указание КПП головной организации. Такие действия будут формально соответствовать как Постановлению № 1137, так и не будут входить в противоречие с гражданским обязательством (содержанием заключенного договора поставки). Такой подход может быть оправдан ссылками на соответствующие разъяснения Минфина России;
Указание КПП обособленного подразделения. Несмотря на то, что такой подход тоже отражен в ряде писем Минфина России, напрямую он не вытекает из Постановления № 1137;
Указание одновременно двух КПП (обособленного подразделения - фактического получателя товара и головной организации - покупателя по договору) за счет внесения в утвержденную форму счета-фактуры дополнительного реквизита. Такой подход также допускается Минфином России .
В тех случаях, когда законодатель придавал указанию КПП правовое значение, на это прямо указывается в соответствующих нормах НК РФ (в частности, п. 9, 15, 18, 19 ст. 204 НК РФ применительно к акцизам).
Как следует из содержания указанных правил, требования к счету-фактуре в части указания КПП, отраженные в Постановлении, существенно дополняют нормы ст. 169 НК РФ. Вместе с тем, такое противоречие должно разрешаться в пользу ст. 169 НК РФ, чего, как показано далее, в целом придерживаются и суды. Так, к примеру, 4ААС в постановлении от 22.04.2010 г. № А19-24868/09 (оставлено без изменения постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.07.2010 г. № А19-24868/09) указал следующее: "факт неправильного указания кода причины постановки на учет в спорных счетах-фактурах не имеет правового значения для оценки правомерности применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, поскольку Постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914 является подзаконным нормативным актом , который, согласно статье 4 Налогового кодекса Российской Федерации, не может дополнять или изменять законодательные акты о налогах и сборах ". В этом русле высказался и ФАС Северо-Кавказского округа, который в постановлении от 04.06.2008 г. № Ф08-3055/2008: "в данной норме [подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ] отсутствует прямое указание на обязательное отражение в счете-фактуре КПП продавца и покупателя. Требование об обязательном проставлении в счете-фактуре КПП установлено лишь п. 12 постановления Правительства РФ от 16.02.2004 г. № 84 "О внесении изменений в постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914": в строках счета-фактуры 2б "ИНН продавца" и 6б "ИНН покупателя" необходимо указывать КПП продавца и покупателя соответственно. Однако статья 169 Налогового кодекса Российской Федерации прямо говорит о том, что невыполнение требований к заполнению счета-фактуры, не предусмотренных пунктами 5 - 6 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, не является достаточным основанием для отказа в принятии к вычету или возмещению налога на добавленную стоимость. В Налоговый кодекс Российской Федерации изменения о необходимости проставления в счете-фактуре КПП не внесены, основным требованием является лишь проставление наименования, адреса и идентификационного номера налогоплательщика. Следовательно, отсутствие КПП или неправильное его указания не является основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога, поскольку не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации " (Определением ВАС РФ от 10.10.2008 г. № 12585/08 отказано в передаче в Президиум).
В частности, в письмах Минфина России от 02.11.2011 г. № 03-07-09/36, от 15.05.2012 г. № 03-07-09/55 и др. Также, исходя из п. 5 ст. 174 НК РФ, обособленные подразделения не представляют налоговую декларацию по НДС (такая декларация представляется по месту нахождения головной организации за всю организацию в целом, т.е. без разделения налога по обособленным подразделениям), кроме того гл. 21 НК РФ уплата НДС по месту нахождения обособленных подразделений не предусмотрена. К тому же, в п. 5 ст. 169 НК РФ в качестве реквизита счета-фактуры указано на "идентификационные номера налогоплательщика и покупателя ", т.е. законодатель имеет в виду именно налогоплательщиков-сторон сделки, а не их обособленные подразделения. Во взаимосвязи данные положения законодательства позволяют сделать вывод, что для целей НДС отражение в счете-фактуре именно обособленного подразделения не является юридически значимым.
Так, из правовой позиции, сформулированной в Постановлении от 13.03.2008 г. № 5-П, следует, что налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Эту правовую позицию КС РФ воспроизводит и в более поздних Постановлениях (в частности, в Постановлении от 01.03.2012 г. № 6-П).
